平成25年5月13日付メールマガジン紹介分
申告期限までに遺産分割がまとまらない場合の取扱い
〜事例３ 遺産分割によって課税価格の合計額に変動が生じた場合
の相続税の更正の請求について〜
「更生の請求」は、一般の方々にはあまり馴染みのない言葉だと
思います。事実、所得税や法人税、消費税しか関与したことのない
税理士の中には、更正の請求なんて税理士試験の勉強をした時にし
か見たことない言葉だなぁという人さえいます。
更正の請求とは、当初の申告時において、事実関係の認識の誤り
や計算ミス等が原因で納付した税額が過大だった時に、その還付を
求めたり欠損金の増額修正を求めたりする手続きのことをいいます。
法人税や所得税・消費税の申告実務においては、当初申告（確定
申告）で誤って税額を多く計算・納付しているというケースは非常
に少なく、税務調査等を機に修正申告（税額の増額修正）が行われ
ることの方が圧倒的に多いため、資産税の経験が少ない税理士の間
では、更正の請求案件に関与したことがない（≒勉強する機会がな
い）ということも起こり得るのでしょう。
相続税の実務においては、主に２つの理由で更正の請求が行われ
ています。
１つ目は、相続財産の評価方法や計算の誤り、債務控除できる債
務の計上漏れ等を原因とする更正の請求です。これは国税通則法第
23条第1項に基づく更正の請求で、相続税の申告期限から5年以内に
限り請求が認められています。
事例としては、広大地の特例（財基通24-4）の適用漏れをはじめ
とする土地の評価方法の見直しによる更正の請求案件が最近では多
く見られます。また、申告期限後に新たな債務の存在が発覚した場
合や事実関係を詳細に調査した結果、被相続人から承継した保証債
務について主債務者の財務状況が著しく悪化しており、履行の可能
性が極めて高くなっていることが判明した場合などにもこの国税通
則法に基づく更正の請求をすることができます。
２つ目は、相続税固有の更正の請求制度で、遺産分割協議の成立
や遺留分減殺請求による返還（又は弁済）すべき財産の額の確定な
どを原因事実として、各相続人の相続した財産の内容が、当初の申
告時とは異なるものとなった結果、相続税が納め過ぎとなった場合
に、その還付を請求できるというものです（相法32）。
この場合の更正の請求期限は、上記の原因事実が生じた日から4月
以内とされていますが、その原因事実の発生時期そのものについて
は、「相続開始から●年以内に生じたものに限る」というような期
間制限はありません。
争族が発生した場合、長い遺産分割協議や裁判を経て各相続人の
相続財産が確定することも少なくないため、このような救済措置が
設けられているのですが、ここで間違えてはいけないことがありま
す。
この２つ目の更正の請求は、当初申告とは異なる内容の遺産分割
が行われることとなった結果、ある相続人の税額が少なくなる（一
方で他の相続人の税額は多くなる）場合の救済制度であって、相続
人全員の相続税の合計額そのものは原則として不変であることを前
提としているということです（※１）。ですので、広大地の特例の
適用による評価額の訂正や債務控除の対象となる新たな債務の発覚
などを理由として相続税の課税価格全体を減額する内容の更正の請
求は、ここではできないことに留意する必要があります（このよう
な請求は、国税通則法に基づく更正の請求によって行わなければな
りません。）。
しかし、ここで疑問が１つ残ります。正しい評価方法を用いても、
遺産分割の結果、相続財産の評価額に変動を生じてしまう場合があ
ることです。
例えば、当初申告において１区画として評価した土地について、
遺産分割の結果、２区画に分筆して分割相続することがあります。
その結果、２区画となった各々の土地の評価額の合計額が分筆前の
１区画の土地の評価額に満たないこととなるケースがあります。
また、稀なケースですが、ある相続人が相続することとなった非
上場会社の株式について、その相続持分が少なくなった結果、配当
還元方式（財基通188〜188-2）による評価が認められることとなり、
結果として相続財産全体の評価額が少なくなる場合があります。
このように、当初申告における評価・計算方法に誤りがあったわ
けではなく、遺産分割の結果、相続財産全体の評価額が少なくなる
ような場合、相続税法固有の更正の請求による減額更正が認められ
るのか否か、条文や通達からは明確な判断ができません（※２）。
神戸地裁の判決（平成14年10月28日）においては、相続税法固有
の更正の請求では、遺産分割の結果生じた相続税の課税価格全体を
減額する更正は認められず、当初申告における相続人全員の相続税
の合計額の再分配のみ認められると判示されています。
一方、その後公表された税務大学校の研究論文（国税庁のＨＰ掲
載「遺産分割によって課税価格の合計額に変動がある場合の相続税
課税」では、逆にそのような更正処分も認められるべきだという主
張が展開されていて、どちらが課税当局の公式見解なのか、はっき
りしておりません。
遺産分割協議の決着を図るうえで、各相続人の相続税の負担額の
確定は極めて重要です。遺産分割の結果生じた課税価格の変動に関
する課税上の取扱いの明文化が望まれます。
※１ 遺産分割協議の成立の結果、配偶者控除（相法19の2）や、小
規模宅地の評価減（措法69の4）の適用を受けられることとなっ
たケースは除きます。
※２ このような場合、当初の申告内容に誤りがあったわけではな
いので、国税通則法に基づく更正の請求すら認められないとす
る考え方もあります。
（担当：石渡正樹）
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