平成26年8月1日付メールマガジン紹介分
不動産の売買契約締結後、引渡し完了までの間に相続が発生した
場合の諸問題について
不動産の売買契約締結（手付金の授受）から残代金を決済し物件
の引渡しが完了するまで、だいたい1ヵ月程度は要するのが一般的で
すが、実際にはもっと長く半年近い期間を要する場合もあります。
たとえば、老人ホームへの入居に際して自宅が売却されるような
ケースです。自宅の築年数が古く、更地にした方が売却価格が高く
なるような場合には、売主が自宅を取り壊して更地にすることが引
渡条件とされることが良くあります。そうなりますと、解体工事の
着手が売買契約の締結後になるので、引渡が完了するまで数か月も
かかってしまうことになるわけです。
「不動産の売買契約締結から引渡しまでの間に相続が開始する事
例なんて、実際には皆無だよ」と思われるかもしれませんが、上記
のように自宅の解体工事のために引渡しまでに時間がかかる場合や、
相続税の納税資金準備のために余剰不動産の売却を相次いで行って
いるような場合には、それなりに発生する可能性があります。
この事例の取扱いは、条文や通達で明示されている部分は少なく、
最高裁の判例や国税庁が公表している僅かな質疑応答事例等を頼み
に判断しなければならない点が多いのが特徴です。
従って、自身が関わる事例について判断を行う際には、参考判例
等の前提条件と自身の事例とを慎重に比較検討していく必要があり
ます。
１ 相続税に関する取扱い
① 売主の相続財産の評価に関する取扱い
まず売主に相続が発生した場合ですが、その場合の相続財産は
実質的には「不動産」そのものではなく、「売買代金請求権」と
いう債権であると解されてます。従いまして、その評価は財産評
価基本通達に基づく不動産の評価方法（家屋ならば固定資産税評
価額、土地ならば路線価評価額等）によるものではなく、貸付債
権の評価方法（原則として残代金相当額）によることになります。
ほとんどの場合、固定資産税評価額や路線価評価額等よりも残
代金相当額の方が価額が高いので、普通の相続の場合よりも不利
な取扱いとなっています（参考資料：「相続開始直前に上場株式
が売却された場合の相続財産」。最高裁判決：昭和56年（行ツ）
第89号【相続税課税処分取消請求上告事件】）。
なお、レアケースですが相続人が売買契約を手付倍返しにより
解除した場合において、実質的にも不動産が相続財産であるとし
て、路線価等に基づく評価方法が認められた事例がありますが、
これは契約解除により相続人が当該不動産を引き続き所有し続け
ることになったから認められたのであって、相続人が引渡し義務
を履行した場合には認められないと思われます。
② 買主の相続財産の評価に関する取扱い
一方、買主の側で不動産の引渡し完了前に相続が発生した場合
には、不動産の引渡し請求権が資産、残代金の支払義務が相続債
務ということになります。
不動産の引渡し請求権の時価は対象不動産の適正な時価が売買
契約の成立によって明らかになっていることから路線価評価額等
による評価額ではなく、特段の事情がない限り、その契約によっ
て成立した価額が用いられるべきだと思われます。
その結果、買主側は契約で成立した売買価額で評価される不動
産引渡請求権を資産、残代金支払債務を控除対象債務として認識
することになり、差引で手付金相当額が本件売買契約に係る相続
純資産ということになります（※１）。
③ 小規模宅地の評価減に関する取扱い
小規模宅地の評価減は、相続人が申告期限まで引き続き所有し、
一定の利用をしていることが必須要件となっておりますので、こ
の規定の適否を真剣に検討しなければならないケースは極めて稀
だと思われます。
もし、適否を検討したとしても、売主側の相続財産は土地等で
はなく実質的には売買代金請求権であるとされておりますので、
何らかの事情で引渡しが相当遅れているような場合を除き、適用
は認められないと思われます。
買主側に相続が発生した場合でも、適否を真剣に検討しなけれ
ばならないのは、親族間売買などで、残代金の決済前に引渡しを
受け、既に利用を開始している（又は売買契約成立前から当該土
地等を利用している）ような非常に限られた事例になると思われ
ます。
このように既に引渡しが完了し、利用が始まっている場合には
適用が認められる余地がありますが、ほとんどの場合は残代金の
決済前に引渡しと利用が認められることはないので、小規模宅地
の評価減の適用が認められる余地はないことになります。
２ 譲渡所得に関する取扱い
譲渡所得の金額は、原則として引渡し日に認識するのが原則で
すが、契約の効力発生日に認識することも認められています（所
基通36-12）。
従いまして、売買契約成立と物件引渡しの間に相続が開始した
場合には、売買契約を締結した被相続人か、物件の引き渡しを履
行した相続人のどちらか一方が譲渡所得の申告すれば良いことに
なります。
どちらで申告をした方が税制上有利になるのかは、概ね次の税
制上の取扱いを比較検討して判定すれば良いのではないかと思わ
れます。
① 居住用財産の特例措置
被相続人による譲渡申告であれば、要件を満たせば居住用財産
を譲渡した場合の3,000万円の特別控除や軽減税率の適用を受ける
ことができます。一方、相続人が譲渡所得申告をした場合には、
適用は認められないのではないかと思われます（※２）。
② 住民税の取扱い
被相続人による譲渡所得を選択した場合、当該申告は準確定申
告となりますので、当該譲渡所得は被相続人・相続人のいずれの
住民税にも影響を与えません。一方、相続人による譲渡所得申告
は通常通りの課税（分離課税）がなされます。
③ 相続税の取得費加算の特例
相続人による譲渡所得申告の場合には、相続税の取得費加算の
特例が使えます。ただし、平成26年度税制改正により、平成27年
1月1日以後の相続については、土地に関する優遇措置が廃止され
ましたので留意が必要です。
④ 譲渡所得税の債務控除
被相続人による譲渡申告であれば、当該譲渡所得に係る所得税
は相続税の計算上、債務控除の対象になります。
※１ 平成3年1月11日付で国税庁から公表された資産税課情報第1号
で、買主側の相続財産を土地建物として申告した場合（固定資
産税評価額や路線価等による評価）にはそれを認めるという取
扱いが示されているため、（資産の評価額が低くなる）路線価
評価でも良いのではないか、という意見が専門家の間でも少な
くありません。
しかし、それを認めてしまいますと本件売買契約に係る買主
側の相続純資産額は、路線価評価額等による土地建物の評価額
＜残代金支払債務となる結果、マイナスになってしまう事例が
多発することになってしまいます。
課税庁側もそこまでの取扱いを認める意図はないものと思わ
れますので、この情報の取扱いには慎重な判断が望まれます。
※２ 条文を文言通りに理解すれば、被相続人と同居していた相続
人が当該居住用財産の譲渡を履行した場合には、居住用財産の
特例措置の適用が認められても良いのではないかとも思われま
す。
しかし国税不服審判所の公表裁決事例（平成22.6.24、裁決事
例集No.79）において、譲渡が予定されている不動産を贈与によ
り承継した場合は、当該不動産は居住用財産として認められな
いという取扱いがなされていることを鑑みますと、売却予定財
産を相続した場合にも、同様の取扱いがなされる可能性があり
ます。
（担当：石渡正樹）
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